Наиболее проблематичным и в развитии аудиторской деятельности в нашей стране, и в развитии собственно систем контроля качества аудита является отсутствие каких-либо концептуальных основ этого развития, не говоря уже о стройной концепции развития аудиторской деятельности.
Именно по этой причине, на наш взгляд, в какой уже раз задерживается принятие изменений и дополнений в ФЗ № 119 «Об аудиторской деятельности».
По этой же причине нет согласованных действий в принятии решений между исполнительными и законодательными органами власти по данному вопросу.
И, наконец, именно по этой причине решение конкретных, частных вопросов развития в целом аудиторской деятельности в России и, в частности, контроля качества аудита (по известному определению классиков) упирается в решение общих вопросов.
Отсутствие стройной теории аудита также относится к числу этих проблем.
С другой стороны, ставится вопрос: «Можно ли такие документы, как: «Белая книга»1, Восьмая Директива Европейского Союза2, регулирующая в целом аудиторскую деятельность в рамках ЕС, некоторые стандарты, действующие в отношении контроля качества МФБ, в частности ISQC 1, SMO 1, ISA 220, рассматривать в качестве концептуальных основ развития контроля качества аудита в России?»
Во-первых, сама книга хоть и составлена для нашей страны, но написана без учета российского менталитета.
Во-вторых, она в большей степени отражает регулирование деятельности саморегулируемых профессиональных объединений аудиторов (СРО) в целом, а не только контроль качества аудита.
В-третьих, если «Белую книгу» рассматривать в качестве всеобщих концептуальных основ развития аудиторской деятельности, то она охватывает регулирование деятельности только СРО без учета участия как государственных структур регулирования этой деятельности, так и других компонентов и факторов развития аудита. Собственно контролю качества аудита посвящен только один из разделов книги.
Что касается проекта Восьмой Директивы ЕС, то, как вытекает из самого названия Директивы, она адаптирована для условий ЕС, в состав которого Россия не входит, и собственно контролю качества посвящены лишь отдельные статьи директивы. В частности, статья 29 отражает систему обеспечения качества, статья 32 — принципы надзора за контролем качества со стороны государственных органов, статьи 39–43 — специфику аудита общественно значимых компаний. В свою очередь ISQC 1 отражает контроль качества аудиторских организаций, SMO 1 — обязательства профессиональных объединений, входящих в состав МФБ, в отношении контроля качества и пересмотра стандарта ISA 220 в отношении внутреннего контроля качества аудиторских проверок.
Так или иначе, все эти документы нуждаются в предварительной адаптации к условиям аудиторской деятельности в России, обобщении и использовании в качестве отдельных компонентов и элементов концептуальных основ развития систем контроля качества аудита в России.
В целом проблемы контроля качества аудиторской деятельности в России можно представить в виде общей блок-схемы формирования этих проблем и некоторых задач их решения (см. рис. 1).
В 2002 году перед Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов «Содружество» как перед аккредитованным при Министерстве финансов РФ саморегулируемым профессиональным объединением аудиторов была поставлена задача организации системы контроля качества аудиторской деятельности индивидуальных аудиторов.
Для решения поставленной задачи была предпринята первая попытка формирования концептуальных основ контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российских профессиональных объединений аудиторов.
Первоначальный вариант концептуальных основ, разработанный при участии автора, включал 12 основных пунктов и охватывал деятельность в этой сфере семи профессиональных объединений участников Соглашения по вопросам развития аудита в России.
Концептуальные основы в целях обеспечения унификации организации и осуществления контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российских профессиональных объединений аудиторов впервые предусматривали разработку единых систем контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров — участников Соглашения по вопросам развития аудита в России.
При этом системы контроля качества должны были соответствовать требованиям российского законодательства по аудиту, принятым в его развитие, нормативных актов, международных стандартов аудита, Кодекса этики МФБ.
Реализация систем контроля качества участников Соглашения была направлена на:
создание условий для функционирования системы управления качеством (вариант — для обеспечения качества и сдерживания риска) в аудиторских организациях;
обеспечение выполнения заданий по выражению уверенности, в том числе при выполнении аудиторских договоров аудиторскими организациями в соответствии с применимыми профессиональными требованиями;
выявление недостатков в результате процесса проверки контроля качества в аудиторских организациях, обобщение их причин и принятие мер для их своевременного устранения путем создания необходимых условий.
Применение систем контроля качества должно было стать основой для обобщения практики функционирования аудиторских организаций и выработки предложений по дальнейшему совершенствованию аудиторской деятельности в России, включая рекомендации по дальнейшему законотворчеству аудиторской деятельности.
При разработке первой системы контроля качества был учтен опыт российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров — участников Соглашения в части осуществления проверок качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также других российских и международных объединений аудиторов и бухгалтеров.
Подготовка проекта Положения о системе контроля качества была поручена специальной Комиссии российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров — участников Соглашения с принятием мер для работы этой Комиссии совместно с представителями государственных органов власти.
При внедрении систем контроля качества необходимо было установить:
формы и методы контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов — членов Соглашения;
периодичность прохождения контроля качества аудиторскими организациями, имея в виду установление предельного срока не реже чем раз в три года;
единый порядок документального подтверждения успешного прохождения контроля качества аудиторскими организациями, включающий выдачу специального сертификата единого образца (т.е. сертификации, а со временем и аттестации качества аудиторской деятельности);
порядок отбора и утверждения лиц, имеющих право осуществлять контроль качества от имени участников Соглашения;
систему требований к претендентам на получение права осуществлять контроль качества;
формы и методы надзора за работой контролеров качества;
порядок финансирования затрат на проведение контроля качества на основе, утвержденной участниками Соглашения;
порядок реализации других мер, необходимых для эффективного применения названной системы.
Необходимо было также организовать непрерывный мониторинг мирового и отечественного опыта в области контроля качества аудиторской деятельности для внесения необходимых дополнений и изменений в систему контроля качества, с определением порядка утверждения системы контроля качества или ее отдельных частей и определения условий, необходимых для их освоения и внедрения.
Было установлено, что принятие в новые члены аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российскими профессиональными объединениями аудиторов и бухгалтеров допустимо только при условии прохождения ими контроля качества в соответствующем порядке.
Внедрение систем контроля качества осуществлялось благодаря их распространению в аудиторских организациях. Помимо этого велись разработка и последующее внедрение специальных учебных программ как для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, так и для контролеров качества, направленных на реализацию требований гарантии качества, сдерживание риска в аудите.
В конечном итоге концептуальные основы содействовали определению мер, направленных на осуществление аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами систематического последовательного повышения качества оказанных ими соответствующих аудиторских услуг.
Само Соглашение о взаимодействии российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров по вопросам развития аудита в России также носило концептуальный характер и было подготовлено при непосредственном участии ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество».
Именно концептуальный подход позволил разработать «Основы методики контроля за качеством работы индивидуального аудитора» (см. Приложение).
Предлагаемая методика апробирована в течение 2002–2005 годов. В качестве примера приводятся данные по семи федеральным округам о прохождении программы контроля качества аудиторской деятельности индивидуальными аудиторами в 2005 году (см. рис. 2).
В настоящее время данная методика по контролю качества работы индивидуального аудитора является единственной в своем роде в России и принята в качестве составной части методики систем контроля качества аудита в Аудиторской палате России специально для индивидуальных аудиторов.
1 Осуществление Реформы аудита в Российской Федерации регламентирует документ Министерства финансов РФ от 26.12.2005 «Белая книга», который был разработан в рамках проекта ТАСИС «Осуществление реформы аудита в Российской Федерации». В данном документе описывается процедура организации системы аттестации аудиторов в России на долгосрочную перспективу на постпереходный период. После того как будет принято окончательное решение на правительственном уровне относительно этого вопроса, возникнет необходимость проведения переходного периода.
2 Директива № 253 от 10.04.1984 вместе с Четвертой и Седьмой директивами образуют своеобразный Европейский бухгалтерский кодекс.
Именно по этой причине, на наш взгляд, в какой уже раз задерживается принятие изменений и дополнений в ФЗ № 119 «Об аудиторской деятельности».
По этой же причине нет согласованных действий в принятии решений между исполнительными и законодательными органами власти по данному вопросу.
И, наконец, именно по этой причине решение конкретных, частных вопросов развития в целом аудиторской деятельности в России и, в частности, контроля качества аудита (по известному определению классиков) упирается в решение общих вопросов.
Отсутствие стройной теории аудита также относится к числу этих проблем.
С другой стороны, ставится вопрос: «Можно ли такие документы, как: «Белая книга»1, Восьмая Директива Европейского Союза2, регулирующая в целом аудиторскую деятельность в рамках ЕС, некоторые стандарты, действующие в отношении контроля качества МФБ, в частности ISQC 1, SMO 1, ISA 220, рассматривать в качестве концептуальных основ развития контроля качества аудита в России?»
Во-первых, сама книга хоть и составлена для нашей страны, но написана без учета российского менталитета.
Во-вторых, она в большей степени отражает регулирование деятельности саморегулируемых профессиональных объединений аудиторов (СРО) в целом, а не только контроль качества аудита.
В-третьих, если «Белую книгу» рассматривать в качестве всеобщих концептуальных основ развития аудиторской деятельности, то она охватывает регулирование деятельности только СРО без учета участия как государственных структур регулирования этой деятельности, так и других компонентов и факторов развития аудита. Собственно контролю качества аудита посвящен только один из разделов книги.
Что касается проекта Восьмой Директивы ЕС, то, как вытекает из самого названия Директивы, она адаптирована для условий ЕС, в состав которого Россия не входит, и собственно контролю качества посвящены лишь отдельные статьи директивы. В частности, статья 29 отражает систему обеспечения качества, статья 32 — принципы надзора за контролем качества со стороны государственных органов, статьи 39–43 — специфику аудита общественно значимых компаний. В свою очередь ISQC 1 отражает контроль качества аудиторских организаций, SMO 1 — обязательства профессиональных объединений, входящих в состав МФБ, в отношении контроля качества и пересмотра стандарта ISA 220 в отношении внутреннего контроля качества аудиторских проверок.
Так или иначе, все эти документы нуждаются в предварительной адаптации к условиям аудиторской деятельности в России, обобщении и использовании в качестве отдельных компонентов и элементов концептуальных основ развития систем контроля качества аудита в России.
В целом проблемы контроля качества аудиторской деятельности в России можно представить в виде общей блок-схемы формирования этих проблем и некоторых задач их решения (см. рис. 1).
В 2002 году перед Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов «Содружество» как перед аккредитованным при Министерстве финансов РФ саморегулируемым профессиональным объединением аудиторов была поставлена задача организации системы контроля качества аудиторской деятельности индивидуальных аудиторов.
Для решения поставленной задачи была предпринята первая попытка формирования концептуальных основ контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российских профессиональных объединений аудиторов.
Первоначальный вариант концептуальных основ, разработанный при участии автора, включал 12 основных пунктов и охватывал деятельность в этой сфере семи профессиональных объединений участников Соглашения по вопросам развития аудита в России.
Концептуальные основы в целях обеспечения унификации организации и осуществления контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российских профессиональных объединений аудиторов впервые предусматривали разработку единых систем контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров — участников Соглашения по вопросам развития аудита в России.
При этом системы контроля качества должны были соответствовать требованиям российского законодательства по аудиту, принятым в его развитие, нормативных актов, международных стандартов аудита, Кодекса этики МФБ.
Реализация систем контроля качества участников Соглашения была направлена на:
создание условий для функционирования системы управления качеством (вариант — для обеспечения качества и сдерживания риска) в аудиторских организациях;
обеспечение выполнения заданий по выражению уверенности, в том числе при выполнении аудиторских договоров аудиторскими организациями в соответствии с применимыми профессиональными требованиями;
выявление недостатков в результате процесса проверки контроля качества в аудиторских организациях, обобщение их причин и принятие мер для их своевременного устранения путем создания необходимых условий.
Применение систем контроля качества должно было стать основой для обобщения практики функционирования аудиторских организаций и выработки предложений по дальнейшему совершенствованию аудиторской деятельности в России, включая рекомендации по дальнейшему законотворчеству аудиторской деятельности.
При разработке первой системы контроля качества был учтен опыт российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров — участников Соглашения в части осуществления проверок качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также других российских и международных объединений аудиторов и бухгалтеров.
Подготовка проекта Положения о системе контроля качества была поручена специальной Комиссии российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров — участников Соглашения с принятием мер для работы этой Комиссии совместно с представителями государственных органов власти.
При внедрении систем контроля качества необходимо было установить:
формы и методы контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов — членов Соглашения;
периодичность прохождения контроля качества аудиторскими организациями, имея в виду установление предельного срока не реже чем раз в три года;
единый порядок документального подтверждения успешного прохождения контроля качества аудиторскими организациями, включающий выдачу специального сертификата единого образца (т.е. сертификации, а со временем и аттестации качества аудиторской деятельности);
порядок отбора и утверждения лиц, имеющих право осуществлять контроль качества от имени участников Соглашения;
систему требований к претендентам на получение права осуществлять контроль качества;
формы и методы надзора за работой контролеров качества;
порядок финансирования затрат на проведение контроля качества на основе, утвержденной участниками Соглашения;
порядок реализации других мер, необходимых для эффективного применения названной системы.
Необходимо было также организовать непрерывный мониторинг мирового и отечественного опыта в области контроля качества аудиторской деятельности для внесения необходимых дополнений и изменений в систему контроля качества, с определением порядка утверждения системы контроля качества или ее отдельных частей и определения условий, необходимых для их освоения и внедрения.
Было установлено, что принятие в новые члены аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российскими профессиональными объединениями аудиторов и бухгалтеров допустимо только при условии прохождения ими контроля качества в соответствующем порядке.
Внедрение систем контроля качества осуществлялось благодаря их распространению в аудиторских организациях. Помимо этого велись разработка и последующее внедрение специальных учебных программ как для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, так и для контролеров качества, направленных на реализацию требований гарантии качества, сдерживание риска в аудите.
В конечном итоге концептуальные основы содействовали определению мер, направленных на осуществление аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами систематического последовательного повышения качества оказанных ими соответствующих аудиторских услуг.
Само Соглашение о взаимодействии российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров по вопросам развития аудита в России также носило концептуальный характер и было подготовлено при непосредственном участии ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество».
Именно концептуальный подход позволил разработать «Основы методики контроля за качеством работы индивидуального аудитора» (см. Приложение).
Предлагаемая методика апробирована в течение 2002–2005 годов. В качестве примера приводятся данные по семи федеральным округам о прохождении программы контроля качества аудиторской деятельности индивидуальными аудиторами в 2005 году (см. рис. 2).
В настоящее время данная методика по контролю качества работы индивидуального аудитора является единственной в своем роде в России и принята в качестве составной части методики систем контроля качества аудита в Аудиторской палате России специально для индивидуальных аудиторов.
1 Осуществление Реформы аудита в Российской Федерации регламентирует документ Министерства финансов РФ от 26.12.2005 «Белая книга», который был разработан в рамках проекта ТАСИС «Осуществление реформы аудита в Российской Федерации». В данном документе описывается процедура организации системы аттестации аудиторов в России на долгосрочную перспективу на постпереходный период. После того как будет принято окончательное решение на правительственном уровне относительно этого вопроса, возникнет необходимость проведения переходного периода.
2 Директива № 253 от 10.04.1984 вместе с Четвертой и Седьмой директивами образуют своеобразный Европейский бухгалтерский кодекс.
