Есть такие расходы, которые всегда являются прямым следствием каких-то других затрат. Например, расходы на бумагу для факса всегда следуют за затратами на его приобретение или аренду, а налога на имущество не бывает без основных средств. А что, если «базовые» затраты – экономически неоправданны и поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль? «Передастся» ли эта необоснованность «сопутствующим» им расходам?
Происхождение расходов
Обоснованности (она же экономическая оправданность) требует от затрат пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса. Только обладая этим качеством, они становятся расходами, которые можно учесть при расчете налога на прибыль. Несмотря на отнюдь не младенческий возраст этого требования – ему, как и всей 25-й главе Налогового кодекса, пошел пятый год, – оправданность затрат до сих пор остается понятием весьма туманным. Практика, в том числе и судебная, конечно, выработала некоторые критерии, но их крайне мало и годятся они лишь для немногих конкретных ситуаций. Поэтому счесть те или иные затраты экономически неоправданными могут как в самой фирме – от риска налоговых претензий подальше, – так и пришедшие с проверкой инспекторы. А как быть с вытекающими из этих затрат расходами – «заразятся» ли неоправданностью они?
На первый взгляд, да. То, что расходы на постройку, к примеру, сауны для руководства необоснованны, фактически означает, что экономически неоправданно наличие у фирмы такого объекта и его использование. Тем временем наличие объекта означает налог на имущество с его среднегодовой остаточной стоимости, а использование часто влечет расходы на его ремонт. Иначе говоря, экономическая оправданность по сути – характеристика не затрат самих по себе, а управленческих решений фирмы, в результате реализации которых эти затраты возникают. И логично рассматривать «сопутствующие» затраты не как следствие «базовых», а как следствие тех же действий фирмы, в результате которых возникли и сами «базовые». И если действия фирмы экономически неоправданны, то такими же будут и все возникающие в результате этих действий затраты. В нашем примере раз и налог на имущество, и ремонт обусловлены экономически неоправданным решением фирмы построить сауну, значит, экономически неоправданны и они сами (потому что других причин их появления нет). И получается, включать их в расчет налогооблагаемой прибыли нельзя.
Но даже в налоговой службе, где всячески пекутся об интересах бюджета, считают, что не так все просто. Вопрос на эту тему в ходе одного из семинаров задали Владиславу Синилову из Управления налогообложения прибыли ФНС. Его спросили, можно ли списывать в расходы налог на имущество с тех основных средств, которые фирма в налоговом учете не амортизирует по причине неоправданности затрат на их приобретение. В общем случае можно, ответил налоговик. Но не всегда.
«Дело в том, что налог на имущество – расчетный показатель. Не требуется отдельно рассчитывать его сумму по объектам, не амортизируемым для налогообложения прибыли. Вы можете, конечно, определить, какая доля всего налога на имущество начислена на объекты, не являющиеся амортизируемыми. Но мы рассматриваем [в качестве расхода] по пункту 1 статьи 264 Налогового кодекса показатель, который сформирован в декларации по соответствующему налогу», – объяснил г-н Синилов.
Получается, что если сопутствующий необоснованным затратам расход входит в сумму, признаваемую в налоговом учете по итогам периода как единое целое, то претензий к нему у проверяющих не должно быть. При ином подходе можно дойти до вычисления той части зарплаты бухгалтерии, которая соответствует времени, потраченному ею за истекший месяц на учет необоснованных расходов.
Действительно, 25-я глава Налогового кодекса не только не обязывает специально вычислять долю подобных расходов в их общей сумме, но и не дает для этого ни оснований, ни методики. В отличие, кстати, от 21-й главы, которая прямо предусматривает выделение входного НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам, приходящимся на необлагаемые этим налогом операции, и устанавливает порядок его расчета.
Однако совсем отказаться от признания неоправданными «сопутствующих» затрат налоговики, судя по словам Владислава Синилова, не готовы. «Если у организации есть подразделение, в котором все объекты не амортизируются, – продолжил он, – и организация определяет сумму налога по этим объектам, которую мы можем увидеть в отдельной декларации по налогу на имущество, тогда в расходы его не примем». Такая ситуация вполне возможна. Так, отдельную декларацию по налогу на имущество нужно составлять на объекты недвижимости, расположенные вне места нахождения фирмы и ее обособленных подразделений с отдельным балансом (п. 1 ст. 386 НК). Выходит, все дело в том, выделяется ли в первичных документах сумма расхода, «сопутствующего» конкретным необоснованным затратам.
Налоги как особая статья
Необоснованные расходы могут быть «обременены» другими налогами и обязательными платежами помимо налога на имущество. И некоторые их этих налогов можно четко соотнести с их объектом. Так, безвозмездная передача недвижимости потребует от фирмы госрегистрации перехода права собственности, за который нужно заплатить госпошлину. Автомобиль, переданный в безвозмездное пользование, придется исключить из состава амортизируемого имущества. Причем не только по причине экономической неоправданности такой передачи, но и в силу прямого предписания в кодексе (п. 3 ст. 256 НК). Однако если фирма решит не перерегистрировать автомобиль на ссудополучателя, то транспортный налог придется платить ей. А он привязан к конкретному объекту – автомобилю – и в декларации будет фигурировать отдельно.
Несмотря на то что в этих и других ситуациях сумму налога, связанную с «необоснованными» объектами или операциями, определяют отдельно, за ее включение в расчет налога на прибыль можно побороться. Дело в том, что любые налоги не зависят от воли руководства фирмы. Так, директор может отказаться от каких-то текущих расходов по обслуживанию «необоснованного» здания. Но не во власти директора принять решение не платить с этого объекта налог на имущество. Потому что платить налог фирму обязывает закон. И неуплата налогов по необоснованной операции негативно скажется на всей деятельности фирмы, в том числе и экономически оправданной, то есть направленной на получение дохода. Ведь за недоплату налогов грозят штрафы, взыскание недоимки и пеней, преследование со стороны инспекции, а при крупных суммах долга перед бюджетом – и налоговой милиции.
Кроме того, суммы начисленных фирмой налогов и сборов прямо указаны в составе прочих расходов (п. 1 ст. 264 НК). Этот аргумент слабее предыдущего. Потому что даже расходы, которые прямо названы в их перечнях, приведенных в главе 25 Налогового кодекса, должны соответствовать общему требованию из статьи 252 – быть обоснованными и подтвержденными документами. Впрочем, сама налоговая служба, будучи еще министерством, в ныне упраздненных методических рекомендациях по применению 25-й главы Налогового кодекса (приказ МНС от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729) указывала, что в прочие расходы следует включать абсолютно «все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством» (за исключением предъявляемых покупателям).
Связь налицо
А вот примеры расходов, которые можно однозначно привязать к конкретным затратам, не «потеряв» их в общей массе: комиссия банка за перечисление денег в рамках необоснованных расходов, проценты по взятому на них кредиту или займу, понадобившиеся для их оформления услуги консультантов, неустойка по договору с продавцом необоснованной покупки. На такие траты, как следует из слов г-на Синилова, проверяющие распространят неоправданность «базовых» расходов.
Однако при желании можно обосновать и такие затраты. Но их обоснование фактически сведется к обоснованию расходов, из которых они следуют. Точнее – управленческого решения, результатом реализации которого все эти затраты являются. Например, расходы на ремонт автомобиля, который фирма купила преимущественно для личных поездок ее руководителей, могут быть продиктованы необходимостью поддерживать его в исправном состоянии, чтобы при нужде его можно было, например, продать или начать использовать в производственных целях. Но такой ход мыслей приводит нас к заключению, что из расходов на сам автомобиль все же можно извлечь экономическую выгоду – доход от возможной продажи, – а значит, они все-таки оправданны.
Кстати, именно из таких соображений, видимо, исходили авторы нынешних правил бухучета основных средств. Поэтому возможна ситуация, когда один и тот же объект фирма в налоговом учете не амортизирует, а в бухучете признает основным средством и потому платит с его стоимости налог на имущество. Ситуация странная. Ведь для признания в бухучете актива основным средством он должен быть предназначен для производства или управления и способен приносить доход в будущем (п. 4 ПБУ 6/01). И если такие качества у актива есть, значит, затраты на его приобретение необоснованными не назовешь. Однако, во-первых, инспекторы считают иначе, а знающие об этом бухгалтеры предпочитают перестраховываться. Во-вторых, иного способа учета имущества, купленного, с точки зрения инспекторов, «для баловства», кроме как в составе основных средств, План счетов и ПБУ просто не предусматривают. А некоторые их авторы считают, что любое имущество способно принести доход – хотя бы потому, что его можно продать, обменять на другое имущество или использовать для погашения кредиторской задолженности (подробности – в июньском номере «Расчета» за прошлый год).
С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.
У убытков иммунитет?
К расходам глава 25 Налогового кодекса приравнивает некоторые убытки. Среди них – расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных, убытки от хищений, виновники которых не установлены, потери от пожаров, аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 265 НК). Причем формулировка 252-й статьи позволяет сделать вывод, что этим убыткам для того, чтобы войти в расчет налогооблагаемой прибыли, экономически оправданными быть не нужно: «Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты».
В принципе логично: какой экономической оправданности можно требовать от убытков? Однако это приводит к занятному выводу: в налоговом учете во внереализационные расходы можно включить убытки, вытекающие из затрат, которые по причине своей необоснованности в расчет налога не вошли. То есть убыткам необоснованность не «передается». Например, купила компания своему директору в дополнение к его служебному автомобилю золотую карету – чтобы с помпой разъезжать по городу. В налоговом учете бухгалтерия амортизировать расходы на ее покупку не стала как экономически неоправданные. Но спустя время карету украли, виновных в этом найти не удалось, о чем есть необходимые бумаги из милиции. Получается, что убыток от хищения списать в расчет налогооблагаемой прибыли можно – от него ведь экономической оправданности не требуется. Увы, вряд ли суды и уж тем более налоговые инспекторы с такой трактовкой согласятся. Скорее всего в этом случае они предпочтут руководствоваться не буквой, а духом закона.
Нормы не передаются
Если необоснованным затратам вообще не удается попасть в расчет налогооблагаемой прибыли, то расходы из другой категории, даже будучи экономически оправданными, входят в него лишь частично или не входят вообще. Речь о расходах, которые глава 25 Налогового кодекса нормирует, как-то иначе ограничивает или вообще запрещает списывать в налоговом учете. У них тоже могут быть свои «сопутствующие» затраты.
Так, некоторые расходы на рекламу можно признать в налоговом учете лишь в пределах норматива в 1 процент от выручки (п. 4 ст. 264 НК). В их число входят и рекламные раздачи товаров, с которых, по убеждению налоговиков, нужно платить НДС, если единица товара обошлась фирме больше чем в 100 рублей (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК). Поскольку фирма никому этот НДС не предъявляет, то может включить его сумму в расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270 НК). Но вот вопрос – целиком или только в части, приходящейся на ту сумму рекламных расходов, которая уложится в 1-процентный норматив?
Или возьмем перечисление страховой компании суммы взносов по добровольному личному страхованию, которое предусматривает оплату медицинских расходов работников фирмы. Их можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли лишь в пределах 3 процентов от общей суммы расходов фирмы на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК). Если взносы превышают этот норматив, то комиссию банка за их перечисление можно включить в расходы целиком или только в части, которая приходится на сумму взносов, вписывающуюся в максимальные 3 процента?
Затраты фирмы на неотделимые улучшения в арендованном имуществе, стоимость которых возмещает арендодатель, она может амортизировать в налоговом учете лишь в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК). Поэтому часть затрат в расчет налога на прибыль может никогда не попасть. Представьте: для того, чтобы сделать эти улучшения, фирма взяла кредит под проценты, размер которых не превышает 1,1 ставки рефинансирования Центробанка. А значит, их можно включить в «налоговые» внереализационные расходы (подп. 2 п. 1. ст. 265, п. 1 ст. 269 НК). Но вот вопрос: целиком или только в части, приходящейся на самортизированную сумму улучшений?
Другой пример – земельный участок. Затраты на него хоть и обоснованные, но амортизировать их в налоговом учете нельзя в силу специального на то запрета (п. 2 ст. 256 НК). И иначе их списать не получится (спасибо ВАС – постановление от 14 марта 2006 г. № 14231/05). А можно ли включить в расходы земельный налог, начисленный с этого участка?
К негативному для фирм ответу на эти и подобные вопросы инспекторов может подтолкнуть аналогия с 21-й главой Налогового кодекса. НДС по нормируемым в целях налогообложения прибыли расходам она разрешает ставить к вычету только в пределах норм (п. 7 ст. 171 НК). Однако это не больше чем умозрительная аналогия, и аргументом в целях налогообложения прибыли она быть не может (подобную ей параллель с 23-й главой кодекса однажды отверг ВАС – постановление от 3 августа 2004 г. № 3009/04). А 25-я глава Налогового кодекса никак, в том числе и по размеру, не увязывает одни расходы с другими.
Особый случай – когда необоснованные затраты служат основой для определения размера каких-то других расходов. Владислав Синилов из ФНС привел на семинаре в пример отпускные. В базу для их расчета могут войти и такие выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, в том числе и по причине экономической неоправданности. Однако это, как заверил налоговик, вовсе не означает, что в уменьшение базы по налогу на прибыль можно списать только ту часть отпускных, которая приходится на принимаемые в расчет налога на прибыль выплаты. Ничего подобного: отпускные следует включать в расходы на оплату труда целиком. «Происхождение» подобных расходов отслеживать не нужно. Оно не имеет значения, поскольку порядок расчета отпускных диктует трудовое законодательство.
Происхождение расходов
Обоснованности (она же экономическая оправданность) требует от затрат пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса. Только обладая этим качеством, они становятся расходами, которые можно учесть при расчете налога на прибыль. Несмотря на отнюдь не младенческий возраст этого требования – ему, как и всей 25-й главе Налогового кодекса, пошел пятый год, – оправданность затрат до сих пор остается понятием весьма туманным. Практика, в том числе и судебная, конечно, выработала некоторые критерии, но их крайне мало и годятся они лишь для немногих конкретных ситуаций. Поэтому счесть те или иные затраты экономически неоправданными могут как в самой фирме – от риска налоговых претензий подальше, – так и пришедшие с проверкой инспекторы. А как быть с вытекающими из этих затрат расходами – «заразятся» ли неоправданностью они?
На первый взгляд, да. То, что расходы на постройку, к примеру, сауны для руководства необоснованны, фактически означает, что экономически неоправданно наличие у фирмы такого объекта и его использование. Тем временем наличие объекта означает налог на имущество с его среднегодовой остаточной стоимости, а использование часто влечет расходы на его ремонт. Иначе говоря, экономическая оправданность по сути – характеристика не затрат самих по себе, а управленческих решений фирмы, в результате реализации которых эти затраты возникают. И логично рассматривать «сопутствующие» затраты не как следствие «базовых», а как следствие тех же действий фирмы, в результате которых возникли и сами «базовые». И если действия фирмы экономически неоправданны, то такими же будут и все возникающие в результате этих действий затраты. В нашем примере раз и налог на имущество, и ремонт обусловлены экономически неоправданным решением фирмы построить сауну, значит, экономически неоправданны и они сами (потому что других причин их появления нет). И получается, включать их в расчет налогооблагаемой прибыли нельзя.
Но даже в налоговой службе, где всячески пекутся об интересах бюджета, считают, что не так все просто. Вопрос на эту тему в ходе одного из семинаров задали Владиславу Синилову из Управления налогообложения прибыли ФНС. Его спросили, можно ли списывать в расходы налог на имущество с тех основных средств, которые фирма в налоговом учете не амортизирует по причине неоправданности затрат на их приобретение. В общем случае можно, ответил налоговик. Но не всегда.
«Дело в том, что налог на имущество – расчетный показатель. Не требуется отдельно рассчитывать его сумму по объектам, не амортизируемым для налогообложения прибыли. Вы можете, конечно, определить, какая доля всего налога на имущество начислена на объекты, не являющиеся амортизируемыми. Но мы рассматриваем [в качестве расхода] по пункту 1 статьи 264 Налогового кодекса показатель, который сформирован в декларации по соответствующему налогу», – объяснил г-н Синилов.
Получается, что если сопутствующий необоснованным затратам расход входит в сумму, признаваемую в налоговом учете по итогам периода как единое целое, то претензий к нему у проверяющих не должно быть. При ином подходе можно дойти до вычисления той части зарплаты бухгалтерии, которая соответствует времени, потраченному ею за истекший месяц на учет необоснованных расходов.
Действительно, 25-я глава Налогового кодекса не только не обязывает специально вычислять долю подобных расходов в их общей сумме, но и не дает для этого ни оснований, ни методики. В отличие, кстати, от 21-й главы, которая прямо предусматривает выделение входного НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам, приходящимся на необлагаемые этим налогом операции, и устанавливает порядок его расчета.
Однако совсем отказаться от признания неоправданными «сопутствующих» затрат налоговики, судя по словам Владислава Синилова, не готовы. «Если у организации есть подразделение, в котором все объекты не амортизируются, – продолжил он, – и организация определяет сумму налога по этим объектам, которую мы можем увидеть в отдельной декларации по налогу на имущество, тогда в расходы его не примем». Такая ситуация вполне возможна. Так, отдельную декларацию по налогу на имущество нужно составлять на объекты недвижимости, расположенные вне места нахождения фирмы и ее обособленных подразделений с отдельным балансом (п. 1 ст. 386 НК). Выходит, все дело в том, выделяется ли в первичных документах сумма расхода, «сопутствующего» конкретным необоснованным затратам.
Налоги как особая статья
Необоснованные расходы могут быть «обременены» другими налогами и обязательными платежами помимо налога на имущество. И некоторые их этих налогов можно четко соотнести с их объектом. Так, безвозмездная передача недвижимости потребует от фирмы госрегистрации перехода права собственности, за который нужно заплатить госпошлину. Автомобиль, переданный в безвозмездное пользование, придется исключить из состава амортизируемого имущества. Причем не только по причине экономической неоправданности такой передачи, но и в силу прямого предписания в кодексе (п. 3 ст. 256 НК). Однако если фирма решит не перерегистрировать автомобиль на ссудополучателя, то транспортный налог придется платить ей. А он привязан к конкретному объекту – автомобилю – и в декларации будет фигурировать отдельно.
Несмотря на то что в этих и других ситуациях сумму налога, связанную с «необоснованными» объектами или операциями, определяют отдельно, за ее включение в расчет налога на прибыль можно побороться. Дело в том, что любые налоги не зависят от воли руководства фирмы. Так, директор может отказаться от каких-то текущих расходов по обслуживанию «необоснованного» здания. Но не во власти директора принять решение не платить с этого объекта налог на имущество. Потому что платить налог фирму обязывает закон. И неуплата налогов по необоснованной операции негативно скажется на всей деятельности фирмы, в том числе и экономически оправданной, то есть направленной на получение дохода. Ведь за недоплату налогов грозят штрафы, взыскание недоимки и пеней, преследование со стороны инспекции, а при крупных суммах долга перед бюджетом – и налоговой милиции.
Кроме того, суммы начисленных фирмой налогов и сборов прямо указаны в составе прочих расходов (п. 1 ст. 264 НК). Этот аргумент слабее предыдущего. Потому что даже расходы, которые прямо названы в их перечнях, приведенных в главе 25 Налогового кодекса, должны соответствовать общему требованию из статьи 252 – быть обоснованными и подтвержденными документами. Впрочем, сама налоговая служба, будучи еще министерством, в ныне упраздненных методических рекомендациях по применению 25-й главы Налогового кодекса (приказ МНС от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729) указывала, что в прочие расходы следует включать абсолютно «все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством» (за исключением предъявляемых покупателям).
Связь налицо
А вот примеры расходов, которые можно однозначно привязать к конкретным затратам, не «потеряв» их в общей массе: комиссия банка за перечисление денег в рамках необоснованных расходов, проценты по взятому на них кредиту или займу, понадобившиеся для их оформления услуги консультантов, неустойка по договору с продавцом необоснованной покупки. На такие траты, как следует из слов г-на Синилова, проверяющие распространят неоправданность «базовых» расходов.
Однако при желании можно обосновать и такие затраты. Но их обоснование фактически сведется к обоснованию расходов, из которых они следуют. Точнее – управленческого решения, результатом реализации которого все эти затраты являются. Например, расходы на ремонт автомобиля, который фирма купила преимущественно для личных поездок ее руководителей, могут быть продиктованы необходимостью поддерживать его в исправном состоянии, чтобы при нужде его можно было, например, продать или начать использовать в производственных целях. Но такой ход мыслей приводит нас к заключению, что из расходов на сам автомобиль все же можно извлечь экономическую выгоду – доход от возможной продажи, – а значит, они все-таки оправданны.
Кстати, именно из таких соображений, видимо, исходили авторы нынешних правил бухучета основных средств. Поэтому возможна ситуация, когда один и тот же объект фирма в налоговом учете не амортизирует, а в бухучете признает основным средством и потому платит с его стоимости налог на имущество. Ситуация странная. Ведь для признания в бухучете актива основным средством он должен быть предназначен для производства или управления и способен приносить доход в будущем (п. 4 ПБУ 6/01). И если такие качества у актива есть, значит, затраты на его приобретение необоснованными не назовешь. Однако, во-первых, инспекторы считают иначе, а знающие об этом бухгалтеры предпочитают перестраховываться. Во-вторых, иного способа учета имущества, купленного, с точки зрения инспекторов, «для баловства», кроме как в составе основных средств, План счетов и ПБУ просто не предусматривают. А некоторые их авторы считают, что любое имущество способно принести доход – хотя бы потому, что его можно продать, обменять на другое имущество или использовать для погашения кредиторской задолженности (подробности – в июньском номере «Расчета» за прошлый год).
С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.
У убытков иммунитет?
К расходам глава 25 Налогового кодекса приравнивает некоторые убытки. Среди них – расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных, убытки от хищений, виновники которых не установлены, потери от пожаров, аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 265 НК). Причем формулировка 252-й статьи позволяет сделать вывод, что этим убыткам для того, чтобы войти в расчет налогооблагаемой прибыли, экономически оправданными быть не нужно: «Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты».
В принципе логично: какой экономической оправданности можно требовать от убытков? Однако это приводит к занятному выводу: в налоговом учете во внереализационные расходы можно включить убытки, вытекающие из затрат, которые по причине своей необоснованности в расчет налога не вошли. То есть убыткам необоснованность не «передается». Например, купила компания своему директору в дополнение к его служебному автомобилю золотую карету – чтобы с помпой разъезжать по городу. В налоговом учете бухгалтерия амортизировать расходы на ее покупку не стала как экономически неоправданные. Но спустя время карету украли, виновных в этом найти не удалось, о чем есть необходимые бумаги из милиции. Получается, что убыток от хищения списать в расчет налогооблагаемой прибыли можно – от него ведь экономической оправданности не требуется. Увы, вряд ли суды и уж тем более налоговые инспекторы с такой трактовкой согласятся. Скорее всего в этом случае они предпочтут руководствоваться не буквой, а духом закона.
Нормы не передаются
Если необоснованным затратам вообще не удается попасть в расчет налогооблагаемой прибыли, то расходы из другой категории, даже будучи экономически оправданными, входят в него лишь частично или не входят вообще. Речь о расходах, которые глава 25 Налогового кодекса нормирует, как-то иначе ограничивает или вообще запрещает списывать в налоговом учете. У них тоже могут быть свои «сопутствующие» затраты.
Так, некоторые расходы на рекламу можно признать в налоговом учете лишь в пределах норматива в 1 процент от выручки (п. 4 ст. 264 НК). В их число входят и рекламные раздачи товаров, с которых, по убеждению налоговиков, нужно платить НДС, если единица товара обошлась фирме больше чем в 100 рублей (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК). Поскольку фирма никому этот НДС не предъявляет, то может включить его сумму в расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270 НК). Но вот вопрос – целиком или только в части, приходящейся на ту сумму рекламных расходов, которая уложится в 1-процентный норматив?
Или возьмем перечисление страховой компании суммы взносов по добровольному личному страхованию, которое предусматривает оплату медицинских расходов работников фирмы. Их можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли лишь в пределах 3 процентов от общей суммы расходов фирмы на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК). Если взносы превышают этот норматив, то комиссию банка за их перечисление можно включить в расходы целиком или только в части, которая приходится на сумму взносов, вписывающуюся в максимальные 3 процента?
Затраты фирмы на неотделимые улучшения в арендованном имуществе, стоимость которых возмещает арендодатель, она может амортизировать в налоговом учете лишь в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК). Поэтому часть затрат в расчет налога на прибыль может никогда не попасть. Представьте: для того, чтобы сделать эти улучшения, фирма взяла кредит под проценты, размер которых не превышает 1,1 ставки рефинансирования Центробанка. А значит, их можно включить в «налоговые» внереализационные расходы (подп. 2 п. 1. ст. 265, п. 1 ст. 269 НК). Но вот вопрос: целиком или только в части, приходящейся на самортизированную сумму улучшений?
Другой пример – земельный участок. Затраты на него хоть и обоснованные, но амортизировать их в налоговом учете нельзя в силу специального на то запрета (п. 2 ст. 256 НК). И иначе их списать не получится (спасибо ВАС – постановление от 14 марта 2006 г. № 14231/05). А можно ли включить в расходы земельный налог, начисленный с этого участка?
К негативному для фирм ответу на эти и подобные вопросы инспекторов может подтолкнуть аналогия с 21-й главой Налогового кодекса. НДС по нормируемым в целях налогообложения прибыли расходам она разрешает ставить к вычету только в пределах норм (п. 7 ст. 171 НК). Однако это не больше чем умозрительная аналогия, и аргументом в целях налогообложения прибыли она быть не может (подобную ей параллель с 23-й главой кодекса однажды отверг ВАС – постановление от 3 августа 2004 г. № 3009/04). А 25-я глава Налогового кодекса никак, в том числе и по размеру, не увязывает одни расходы с другими.
Особый случай – когда необоснованные затраты служат основой для определения размера каких-то других расходов. Владислав Синилов из ФНС привел на семинаре в пример отпускные. В базу для их расчета могут войти и такие выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, в том числе и по причине экономической неоправданности. Однако это, как заверил налоговик, вовсе не означает, что в уменьшение базы по налогу на прибыль можно списать только ту часть отпускных, которая приходится на принимаемые в расчет налога на прибыль выплаты. Ничего подобного: отпускные следует включать в расходы на оплату труда целиком. «Происхождение» подобных расходов отслеживать не нужно. Оно не имеет значения, поскольку порядок расчета отпускных диктует трудовое законодательство.
